金淑欢  浙江兴长律师事务所

【摘要】税收优先权作为调和公共利益与私法债权关系的关键机制，在我国破产程序中持久遭遇法律适用上的分歧，其规定的不明晰致使税收优先权在破产程序中的有效实施面临阻碍，进而引发了司法裁决的纷扰。随着《企业破产法》与《税收征收管理法》的衔接问题日益凸显，本文结合最新司法实践与政策动向，以税收债权的范围界定、清偿顺位以及与担保债权的冲突为中心，分析了当前破产程序中税收优先权的适用困境及破解路径。文章首先就税收优先权进行了探讨，界定了税收优先权在破产程序中的定义，在此基础上深入剖析了破产程序中税收优先权的现状，系统梳理破产程序中优先权适用的法理冲突和规则缺陷，分析产生原因，并在最后谈了作者对当前如何破解破产程序中税收优先权的适用问题的法律建议，以实现两法的协调，以期为我国破产法律制度的优化提供参考。

【关键词】税收优先权；破产程序；滞纳金；担保物权

引言

税收于国家运作中占据核心地位，为确保税收有效征收，国家在法律体系内构建了一系列制度，税收优先权即为其一。在破产司法实践中，涉税问题始终是阻碍破产法有效实施的关键难题，税收优先权问题更是焦点。为提振经济发展，各国纷纷推行减税降费等政策措施，此举致使税收优先权制度之价值根基渐趋削弱，实践操作中运行效率低下，破坏了公平清偿之基本原则，对交易安全构成威胁，已显现弱化态势，域外若干国家对此已采取限制或废止措施。鉴于我国国情，全面废止税收优先权制度尚难实现，故需深入法理研究其适用困境。税收优先权虽追求公益价值，却损害担保物权制度，过度凸显其优先顺位，进而对私人交易安全构成潜在风险，不利于社会经济秩序的稳固。为改善我国经济发展形势，构建公平且高效的市场退出机制，亟需完善税收优先权制度。然而，制度的创新伴随着实践中的争议与挑战，特别是如何完善破产程序的税收公示制度，成为了理论探讨与司法实践的焦点。本文将以税收债权的范围界定、清偿顺位以及与担保债权的冲突为核心，并结合相关法律条文与司法判例进行深入剖析，以期为完善我国破产程序中税收优先权制度的理论与实践框架提供借鉴。

1  破产程序中税收优先权概述

1.1  税收优先权含义

法律意义上来说，指在债务人财产无法足额清偿其全部债务之情境下，税收债权相较于其他普通债权具有优先受偿之权利。其基本特征体现为，当纳税义务人未能充分践行其纳税职责且税负未结清时，若其财产不足以偿付全部债务，税收可以最先受偿。放眼中国法律框架中，优先权制度未获全面规定，而是散见于各法律条文之中。

债务优先权基于税收的一般性质。然而，在过去几年中，随着“债务”理论在财政领域的引入，税收义务理论在西方国家中的受欢迎程度有所提升，并在许多国家和学术界获得了广泛支持。在此背景下，债务优先权问题已成为该领域最具争议的话题之一。部分学者认为，税收本质上是国家向公民征收的费用，作为提供公共服务或公共产品的回报，与私人债务本质上并无不同，因此他们反对给予债务特殊保护。其他学者认为，拒绝给予税收债务优先权，将其与普通债务同等对待，会增加税收债务无法收回的风险，最终导致所有纳税人承担损失。笔者认为，系列重大税款征收风险，进而对国家财政稳定及税收秩序构成潜在威胁。因此，在特定情境下维持税收优先权之适用性，对于保障税收制度平稳运行及稳定税收收入具有重大意义。

1.2  破产程序中的税收优先权

在破产程序之中，设立税收优先权可以很好保障国家对税收的征收，且与其他破产债权人应获债务清偿的利益密切相关，进一步而言，税收优先权的妥善安排，能够在很大程度上影响国家财政体系的稳固性。因而其重要性不言而喻。

当法院正式启动破产程序时，公司的税务债务被视为税务债务。在破产程序中，税务债务享有特殊优先权：如果公司破产且其资产不足以偿还所有债务，税务债务将优先于其他债务得到清偿。实际上，公司在破产前产生的税款债务通常会在后续的破产程序中被追缴。我国破产法规定，税款债务优先于普通债务，应在清偿破产费用、普通债务和员工债务后，在清算破产财产时予以支付。因此，在清算资产时，税款具有相对优先权。为了使税务机关能够行使税收领域的权利，它们必须严格按照破产法的规定行事，只有在法律未明确规定的情况下，它们才能依据税收法律的规定行事。另一方面，在制定和实施税法时，应考虑特殊情况，如破产程序，并相应地调整税务机关的权力，并施加必要的限制。

2  破产程序中税收优先权的现状分析

2.1  立法现状

在破产情境下审视税收优先权时，核心在于明晰当下的法律状态。我国法律体系主要由三类规则构成：一是《税收征管法》，其规范税收征收管理活动；二为破产法，其广泛涵盖破产程序中的税务议题；三是针对各组织的专门规定，诸如《商业银行法》、《保险法》等。

破产程序中税收优先权的法律依据可分为两大类：第一类是税收制度，其中税收优先权的概念载于2001年《税收管理法》第45条。该条款规定：“税收义务优先于无担保义务（法律另有规定者除外），且在税收义务产生后出现的担保义务、罚款及非法收入的没收亦优先于其他义务。”该条款在随后两次修订中均未发生变化。第二类是破产法框架及相关司法解释。1986年公司破产法规定，在支付破产费用后，破产所得款项应按以下顺序支付：对员工的义务、税收以及因破产产生的义务。2007年修订版继续将税收义务的支付顺序保持在第三位，但仅优先于普通义务。《税务管理法》第45条仅确立了税收的优先性原则，却未详尽阐述优先权的适用情境、清偿时限、设定上限及其与其他法律体系的协调性等关键议题，实施细则亦未能弥补此缺陷，进而致使司法实践中法律的运用遭遇矛盾与冲突。

2.2  司法现状

笔者在聚法案例网上以“税收优先权”为关键词进行检索，共找到265件相关案例，进一步以“破产”为筛选关键词，筛选出104件涉及破产 的案例，最终从中选出与研究内容最相关的15件案例进行深入分析。笔者发现争议焦点集中于税收债权与担保物权的清偿顺位、税收优先权产生的时间问题、新生税费是否应当优先受偿。

笔者通过对众多案例的争议焦点开展归纳，作出以下结论：在当前的司法实践中，破产程序中的主要税务争议主要集中在以下几个关键领域：一是税务债务偿还顺序优先于担保权的问题一直备受关注；二是在发布税务债务公告之前累积的税务债务的偿还优先权问题。简而言之，这就是一个关于税收优先权究竟何时产生，即其发生时间点的确定问题。第三，还有一个不可忽视的争议点，那就是对于那些在破产程序进行过程中新产生的税款，是否也应当被纳入到优先清偿的范畴之内，给予其相应的优先权。

3  破产程序中税收优先权的适用困境

3.1  《税收征管法》与《企业破产法》的冲突

目前，中国税收体系在立法层面存在一些不一致之处。具体而言，税收立法明确规定，税收债务优先于无担保债务和随后产生的有担保债务，而破产法则规定，有担保债务优先于其他债务，而税款债务仅优先于普通债务。法律条款之间的这种不一致必然会引发法律纠纷，导致司法实践中法律适用上的混乱。

《税收征管法》与《企业破产法》引发的冲突首要且显著地体现在一般法律原则与特殊法律规定之间的碰撞与摩擦。具体而言，那些主张《企业破产法》应当被视为特别法的人们认为，该法律能够更加精准且高效地应对破产清算过程中企业所面临的独特背景及特定阶段所呈现出的复杂状况。 然而，另一方面，持有相反立场，即支持《税收征管法》应被视为特别法的观点则着重强调，《税收征管法》凭借其深厚的税收理论与实践基础，为税收的征收与管理提供了详尽且专业的指导，这是《企业破产法》在破产清算的特定语境下所难以全面涵盖或替代的。另有学者依据《税收征管法》适用范围更广，断定《企业破产法》为特别法，而《税收征管法》为一般法；其次，深入剖析两法冲突的本质，其核心聚焦于税收优先权与担保物权间的深刻冲突。此冲突非仅限于两种权利间的简单对立，而是深植于公法与私法两大法律领域间的根本性分歧。《企业破产法》系私法，那么担保物权系私法债权范围；《税收征管法》系公法，那么税收债权系公法债权范围。于纳税人负债情境下，公法债权与私法债权势必产生碰撞。税收优先权保障了税收权在债务人财产分配序列中的优先地位，此乃保障国家税收利益的重要表征。担保物权则通过法律赋予担保债权优先受偿的权益，构成债权人利益保护的关键机制。然而，在实践中，特别是在破产案件中，法院和执行机构往往优先考虑在税收领域保护公共利益，并在一定程度上忽视了债权人与债务人之间的私人法律关系。

3.2  破产程序中税收优先权的范围不明 

无论是破产法还是税法，税收减免的范围通常仅限于“未缴税款”。然而，纳税人通常不仅需要支付税款的本金，还需支付滞纳金、罚款以及因未缴纳税款和拒绝缴纳税款而产生的其他费用。一方面，这些费用是纳税人未缴纳税款的结果，这符合“未缴税款”的基本特征，因此应纳入立法意义上的“未缴税款”类别。另一方面，对“税款债务”作如此广泛的解释无疑会减少从其他债权人处收到的付款比例。因此，学术界仍在争论这些费用是否属于优先税收优惠的范围。此外，在破产前，债权人通过欺诈手段获得的进出口收入的税收退还，以及在破产程序中因新业务交易或程序担保而产生的新税收，由于它们既属于“可退还税收”类别，又属于“逾期税收”类别，在破产程序的最后阶段被视为双重征税。因此，在实践和学术界中，关于这些费用是否属于与退税和付款相关的税收优惠范围存在广泛争议。

破产程序启动后，企业仅剩下非常有限的资产。由于税款债务的优先性质，优先权范围的变更将对普通债权人在后续清偿顺序中的满足程度产生重大影响，准确确定优先权的适用范围对普通债权人至关重要。由于现行法律尚未明确规定税收债务优先权的适用范围，税收债务优先权适用范围的不确定性必然会增加破产和清算程序的混乱，最终限制税收债务优先权在保护税收利益方面的有效性。

3.3  破产程序中税收优先权的欠税公告制度不完善

在市场交易中，法律的主要功能是确保相关方的安全。如果双方的安全需求未得到满足，就需要花时间核实交易对方的偿付能力，这无疑会拖慢商业运营的进程。尽管《税收征管法》第46条明确规定纳税人应遵循常识原则并及时披露税务信息，但该条款并非强制性规定，因此其实际效力有限。目前，中国税务信息披露体系存在诸多漏洞，这使得第三方难以准确判断企业的税务状况，进而评估与该企业交易相关的风险并维护自身权益。

当前，我国法律针对税收公示制度突出漏洞。例如，《税收征管法》第45条第3款颇为笼统，欠缺具体操作性细节，致使实际执行中难以切实贯彻。税务机关在执行时常采取选择性手段，未能全面且严格执行此规定。同样，《欠税公告办法》亦缺乏详尽且具操作性的条款，在当前市场经济高度活跃、应税交易频发的情境下，此规定显然已难适应。过长的公告周期非但难以有效保障交易安全，还易致债权人面临较高风险，进而影响市场经济的健康稳定发展。

由于现行法律法规中缺乏关于税务信息披露的制度，债权人在设立担保时难以获取债务人的税务义务相关信息。由于税收在支付过程中具有法律优先权，如果债务人使用其资产来偿还债务，债权人将面临无法全额收回债务的风险。在这种情况下，如果公司破产，只要通知系统运作正常，债权人的利益就能得到更有效的保护，债权人也能得到对其债权的完全担保。

4  破产程序中税收优先权适用困境的破解路径

4.1  协调《企业破产法》与《税收征管法》间的冲突

首先，应详细分析税法与公司破产法之间的法律关系，并确定这些法律是否属于特别法或一般法。在此背景下，作者认为，基于对法律条文的详细分析，可以得出以下结论：公司破产法对公司在破产阶段如何进行财产清偿有详细规定，第109条明确规定了对私人所有者的财产权利的保护。然而，《税收征管法》并未对破产情况下的适用作出明确规定，而是重点规定了税务机关在征收税收时对税收义务的优先顺序，故该条款表现出更为广泛和一般的适用性。基于上述分析，我们可以清晰地得出，《企业破产法》属于特别法；而《税收征管法》被视为一般法。根据法律适用中的特别法优先原则，当特别法与一般法之间存在冲突或不一致时，应优先适用特别法的规定。因此，在处理涉及企业破产清算与税收征管相关的法律问题时，《企业破产法》优先适用。

其次，在税收优先权与担保债权的受偿顺序上，必须根据各种不同的具体情境来进行细致的考量。明晰在一般情境下，担保物权相较于税收具有优先性；然于特定情境，税收则可能优先于担保物权：其一，当涉及税务义务的信息被披露时，这些义务优先于担保权，如果这些义务在担保权之前产生；其二，对于那些破产企业而言，如果它们以其全部的财产设定了多项担保物权，并且价值已不足以清偿全部的担保债权时，那就需要对担保物权的优先受偿性进行一定的限制。这样的做法旨在平衡各方利益，确保破产清算的公平性和合理性。

再次，考虑到在企业破产程序这一复杂情境中，多方利益如同错综复杂的网络般交织在一起，因此在赋予税收以优先权的同时，我们必须倾注极大的努力来完善这一优先权的适用机制。在此过程中还应着重关注对私人债权的保护，避免税收优先权的行使过度挤压私人债权的空间，从而彰显出法律在维护人权、平衡各方利益方面的保障功能。

4.2  厘清破产程序中税收优先权的适用范围 

首先，为有效纾解企业破产程序中税收优先权适用范围界定所面临的难题，相关部门须积极施策，借助立法修订、司法解释出台及相关政策文件拟定等多元化手段，对税收优先权的适用范畴予以更为精确且详尽的廓清。在具体实施层面，相关部门应深入探究企业破产程序的复杂性，全面考量税收债权与其他债权类型的相互作用，以及税收优先权在不同情境下的具体适用难题，进而制定既契合法理精神又贴近实践需求的法律规范。

其次，《决定》解释了税收优先权在传统税收义务中的适用范围，但并未就其适用比例性提供任何解释。笔者认为，对逾期缴税的罚款与罚款本质上不同。如果赋予它们惩罚性性质，那么在税收法律中，对逾期缴税的罚款和制裁制度将失去意义。相关部门应重新省视并调整相关政策，赋予一定比例的税款滞纳金以优先权。

再次，当前税收豁免范围内的收入涵盖了非常广泛和多样的领域，因此相关机构必须明确界定这些收入的性质。享有税收豁免的收入应因其明确的税收特征而被特别重视，并在实际操作中考虑给予这些收入税收优惠。

4.3  健全破产程序中税收优先权的欠税公告制度

首先，应完善关于税务债务的信息披露系统的法律地位。目前，我国法律体系中关于税务债务的信息披露系统仅由《税务征收法》规范，但该法律包含大量笼统条款，实际执行中存在诸多问题。关于《欠税公告办法（试行）》对税务债务信息披露系统进行了详细说明，但这些方法仅具有部级令的性质，其法律地位相对较低。故而，提议由全国人大立法明确欠税公告制度，并借鉴《民法典》中的物权公示原则，实现二者的有效融合。

其次，对欠税信息的公示周期进行适当缩减。具体而言，就是将现行《欠税公告办法》中第4条所规定的每季度、每半年的公示频率进行更为频繁的调整，改为每月、每周进行一次公示，甚至力求实现实时更新的目标。这举措将能够更为紧密地贴合当前快速发展的经济态势，从而有效地降低债权人在交易过程中可能面临的风险，进一步确保在破产程序中交易活动的安全性得到充分的保障。

再次，着重强调赋予税收公示以明确的对抗效力。当税收相关信息已经按照法定程序进行公示之后，无论第三人是否主动查阅过这些公示的具体内容，法律上都将推定其已经充分获悉了企业所存在的欠税信息。这举措核心目的在于实现双重保障效果：第一重保障是旨在切实维护债权人的合法权益，确保其能够在信息透明的前提下做出合理的经济决策；第二重保障则是强调税收优先权的适用，即确保国家税收权益在与其他债权发生冲突时能够得到优先保障和处理。

结语

本文通过破产程序中税收优先权的探讨，为在社会主义经济日益发展和营商环境逐渐欣欣向荣的态势的背景下，提供了新的研究思路，以税收债权的范围界定、清偿顺位以及与担保债权的冲突为中心，确定了破产程序中税收优先权的现状，由此明确了破产程序中税收优先权适用的法理冲突和规则缺陷，并对当前立法和实际提出合理可行的意见。希望能构建完备的破产程序税收优先权保障体系，促使制度运行的进一步优化。借鉴有益经验，发现存在的缺陷并及时进行解决，丰富完善相关理论，相关立法机关制定出台更加完善的法律法规，指导做好各方面的协调工作，从而更有效地助力企业破产流程，推动破产企业有序市场退出，进而确保社会经济稳定与健康的发展。